Учет основных средств для целей бухгалтерского учета

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все осуществляемые организацией хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Законом N 129-ФЗ установлено, что первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В этой связи следует отметить, что постановлением Госкомстата России "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" от 21.01.2003 N 7 утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономразвития России унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств и краткие указания по их применению. К числу этих форм относятся формы N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений)", N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)", N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий и сооружений)", N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств", N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", N ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)", N ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств", N ОС-4б "Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)", N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств", N ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств", N ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств", N ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования", N ОС-15 "Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж", N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования".

Закон N 129-ФЗ допускает оформление хозяйственных операций, включая операции, связанные с учетом основных средств, документами, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Вышеуказанные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Первичные учетные документы разрешено составлять как на бумажных, так и на машинных носителях информации.

Первичные учетные документы, включая документы по учету основных средств, должны составляться в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности разработаны и утверждены План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, которые устанавливают методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах.

С принятием Госкомстатом России постановления от 21.01.2003 N 7 ранее действовавшие формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, утратили силу.

Что принципиально нового внесено во вновь утвержденные унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств?

В ранее действовавший альбом форм были включены формы по учету не только основных средств, но и нематериальных активов. Во вновь утвержденный перечень форм включены формы по учету только основных средств.

Вместо ранее действовавшей формы N ОС-1 "Акт (накладная) приемки-передачи основных средств", которой оформлялись операции по зачислению объектов в состав основных средств, включая здания и сооружения, а также операции при оформлении внутреннего перемещения в пределах организации объектов основных средств, утверждено несколько форм документов, а именно: N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений)", N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)", N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий и сооружений)", N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств". Введение вышеуказанных форм позволяет оформлять хозяйственные операции по приему-передаче отдельных объектов основных средств (кроме зданий и сооружений) и отдельных групп объектов основных средств.

Что касается оформления хозяйственной операции по движению основных средств первичным документом по форме N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий и сооружений)", то необходимо отметить, что в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности N 16 "Основные средства" под группой основных средств понимается объединение активов, аналогичных по виду и способу использования в организации.

Здания и сооружения применительно к форме N ОС-1б не рассматриваются как группы основных средств.

Вновь утвержденные формы первичной учетной документации построены с учетом наличия реквизитов, необходимых для получения информации для целей бухгалтерского учета и использования показателей, приведенных в формах, для целей налогообложения.

Усовершенствование отдельных форм первичной учетной документации связано с распространением практики совершения различных операций с объектами основных средств, предусмотренными действующим законодательством, в частности с оценкой объектов основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте; с распространением практики использования объектов основных средств, находящихся в собственности двух или нескольких организаций, то есть принадлежащих им на праве общей собственности; с установлением порядка государственной регистрации прав на недвижимость.

Формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б используются для оформления и бухгалтерского учета операций, связанных с движением основных средств, в частности, поступивших посредством приобретения за плату; строительства подрядным или хозяйственным способом; получения от других организаций в безвозмездное пользование; внесения в качестве вкладов в уставный (складочный) капитал; получения в хозяйственное ведение (оперативное управление); получения в аренду (по договору финансовой аренды); поступления по акту дарения, а также для оформления операций, связанных с объектами основных средств, внесенными участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности); передачи основных средств в доверительное управление; продажи; передачи по договору мены; передачи другой организации.

В вышеприведенные формы документов введены новые реквизиты, такие как дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, дата списания объекта основных средств с бухгалтерского учета, дата государственной регистрации права собственности на объект недвижимости.

В формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б включен раздел "Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи", который заполняет передающая организация. Раздел носит информационный характер и для целей бухгалтерского учета у организации, принимающей объект к бухгалтерскому учету, может представлять определенный интерес. Приведенные в формах реквизиты "Сведений" могут быть использованы организацией, принимающей к учету объект основных средств, например при определении срока полезного использования объекта, бывшего в эксплуатации. Относительно срока полезного использования следует отметить, что Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 в соответствии со ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации, может использоваться для целей бухгалтерского учета в случаях затруднения организации в определении срока полезного использования объектов основных средств, которые принимаются к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 года. Пересмотр сроков полезного использования для целей бухгалтерского учета объектов основных средств, принятых к учету до 1 января 2002 года, вышеуказанным постановлением Правительства РФ не предусматривается.

Приведенные в разделе "Сведения" форм N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б показатели не могут быть приняты к бухгалтерскому учету принимающей организацией.

Законом N 129-ФЗ установлены принципы оценки имущества, в соответствии с которыми оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; оценка имущества, полученного безвозмездно, производится по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Порядок, в соответствии с которым износ определялся по всем основным средствам (независимо от того, начислялась по ним амортизация или не начислялась), за исключением объектов, приведенных в ПБУ 6/01, утратил силу. Таким образом, для организации, принимающей к бухгалтерскому учету объект основных средств, бывший в эксплуатации, показатель, касающийся, в частности, суммы начисленной амортизации (износа), не имеет значения, поскольку объект принимается к учету в сумме фактических затрат.

ПБУ 6/01 установлены способы и порядок начисления амортизации.

В отличие от ранее действовавшей формы N ОС-1, где была графа "Сумма начисленной амортизации", во вновь утвержденных формах вышеуказанный показатель может заполняться только передающей стороной, а принимающая сторона заполняет графу "Способ начисления амортизации" (наименование и норма).

Введение формы N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)" вызвано широким распространением операций, связанных с недвижимостью. Согласно Федеральному закону от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество, к которому, в частности, относятся здания и сооружения. При этом следует иметь в виду, что по объекту недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре прав, но который оформлен соответствующим первичным документом, эксплуатируется и приносит организации доход, организация может начислять амортизацию и, соответственно, заполнять определенные показатели (основание для начисления амортизации - п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21Д/144/17-24/4-73, разработанного во исполнение постановления Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР"; указанное постановление Совмина СССР не отменено и продолжает действовать по настоящее время).

В форму N ОС-1а введены реквизиты, характеризующие объект недвижимости, а именно: общая площадь, количество этажей, общий строительный объем, площадь встроенных, встроенно-пристроенных, пристроенных помещений (в кубических метрах).

В целях упрощения оформления операций по движению объектов основных средств, связанных с их перемещением внутри организации из одного структурного подразделению в другое, утверждена самостоятельная форма N ОС-2 "Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств", данные которой переносятся в инвентарную карточку (книгу).

В форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" уточнен реквизит, касающийся стоимости объекта на момент его передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию. Вместо показателя "Первоначальная (балансовая) стоимость" введен показатель "Восстановительная (остаточная) стоимость" объекта на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию.

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации. Раздел 2 "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объекта основных средств" формы N ОС-3 содержит, в частности, сведения, необходимые для определения стоимости объекта после завершения работ по реконструкции, модернизации.

В соответствии с ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, списывается с бухгалтерского учета.

Для оформления хозяйственных операций по списанию основных средств вследствие их негодности и невозможности к дальнейшему использованию, морального и физического износа, ликвидации объектов при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях используются формы N ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)", ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств", ОС-4б "Акт о списании групп объектов основных средств".

Для определения целесообразности или непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности их восстановления, а также для оформления необходимой документации на списание указанных объектов (если наличие основных средств является существенным) в организации приказом ее руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств.

В функции постоянно действующей комиссии входят непосредственный осмотр объектов, подлежащих списанию; установление их непригодности к восстановлению и дальнейшему использованию; выявление причин, обусловивших необходимость списания объектов (физический и моральный износ, преждевременное выбытие вследствие нарушения нормальных условий эксплуатации или аварии и др.); выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие основных средств из эксплуатации, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной действующим законодательством; определение возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и проведение их оценки; осуществление контроля за изъятием из списываемых основных средств драгоценных металлов, определение их количества, веса; составление в конечном итоге вышеприведенных актов на списание.

Комиссия принимает решение по списываемому объекту, результаты которого оформляются актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4), актом о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а) или актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б).

Необходимо отметить, что вновь утвержденные формы документов построены более рационально: выделены отдельные разделы, касающиеся сведений о состоянии объектов на дату списания [его первоначальная (восстановительная) стоимость на момент принятия к учету; сумма начисленной амортизации, остаточная стоимость], сведений о затратах, связанных со списанием, и материальных ценностях, полученных при списании.

Во вновь утвержденных формах документов по списанию основных средств в соответствующие разделы введены реквизиты о корреспонденции счетов при заполнении сведений о затратах, связанных со списанием основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от списания.

Говоря о списании объектов основных средств, необходимо отметить, что хозяйственные операции, связанные с частичной ликвидацией объекта, оформляются в порядке, аналогичном порядку списания целого инвентарного объекта.

Пообъектный учет основных средств ведется бухгалтерией организации на инвентарных карточках (формы N ОС-6 - на каждый объект, N ОС-6а - на группу объектов).

В организации, имеющей небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет может вестись в инвентарной книге учета объектов основных средств (форма N ОС-6б). Решение вопроса об учете основных средств в инвентарной карточке или инвентарной книге находится в компетенции организации.

Инвентарная карточка открывается в бухгалтерии в одном экземпляре. Заполнение инвентарных карточек (инвентарной книги) производится на основе форм N ОС-1, ОС-1а и ОС-1б и технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и списание объектов основных средств. На основании соответствующих документов в инвентарных карточках производятся записи об их перемещении, дооборудовании, реконструкции, модернизации, капитальном ремонте и списании с бухгалтерского учета.

Во вновь утвержденных формах инвентарных карточек приводятся сведения, характеризующие объект или группы объектов на дату передачи; сведения об объекте (группе объектов) на дату принятия их к бухгалтерскому учету, в частности, первоначальная стоимость на дату принятия к учету, срок полезного использования.

В вышеприведенных формах инвентарных карточек (инвентарной книги) выделены показатели о переоценке объектов основных средств (групп объектов).

В соответствии с ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

К сожалению, методика проведения переоценки основных средств путем индексации в настоящее время отсутствует. Таким образом организация, проводя переоценку, может воспользоваться методом прямого пересчета. Приведенный в формах инвентарных карточек (инвентарной книги) показатель "Коэффициент пересчета (переоценки)" первоначальной стоимости в текущую (восстановительную) стоимость, по мнению автора, не должен заполняться.

Инвентарные карточки могут группироваться в картотеке применительно к Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ), утвержденному постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Правильное заполнение реквизитов форм утвержденных первичных документов позволит организации осуществлять соответствующий аналитический и синтетический учет объектов основных средств на основе регистров бухгалтерского учета при соблюдении общих методологических принципов и раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию об основных средствах, в частности о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств; о движении основных средств по основным группам (поступление, выбытие и т.п.); об изменениях стоимости основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация, переоценка) и др. Подробный перечень информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, приведен в ПБУ 6/01.

"Налоговый Вестник"Е.А. Русакова,